TÜRKİYE EĞİTİM STANDARTLARI BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 610

TÜRKİYE EĞİTİM STANDARTLARI

                                                 BAĞIMSIZ DENETİM STANDARDI 610

BDS ( 610 ): İç Denetçi Çalışmalarının Kullanılması

BDS ( 200 ): Bağımsız Denetçinin Genel Açıklamaları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi

 KAPSAM

Bağımsız Denetim Standardı ( BDS ), iç denetçilerin çalışmalarını kullanması durumunda dış denetçilerin sorumluluklarını düzenlemektedir. İç denetçilerin tetkikleri burada önemlidir.

Dış denetçi, iç denetçinin çalışmalarını takip eder. İç denetçi ve dış denetçi hep müzakere içerisindedir. Dış denetçi, iç denetçinin iç denetimlerde elde ettiği kanıtları referans alır. Ve bu kanıtlarla dış denetçinin denetim planını, hangi sorumlulukları alacağını, yönlendirilmesini, gözetimini ve gözden geçirmesini ve böylece doğrudan yardım sağlaması için iç denetçiler kullanılır.

BDS, bir işletmenin iç denetim fonksiyonuna sahip olmaması durumunda uygulanamaz. İşletme içerisinde başka isimler tarafından ve 3. taraf hizmet desteği alarak iç denetim fonksiyonu uygulanabilir.

İç denetim fonksiyonu bulunan şirketlerde BDS’nin kullandığı çalışmalarının kullanılmasına ilişkin hükümler aşağıdaki 2 durumda uygulanmaz.

1. Fonksiyonun faaliyetlerinin ve sorumluluklarının denetimle ilgili olmaması,

2. BDS 315 ( İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle ‘’Önemli Yanlışlık’’ Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi ) uyarınca uygulanan prosesler sonunda edinilen bilgilere dayanarak, dış denetçinin denetim kanıtlarını beklemesine gerek olmaması.

 BDS 315 ve BDS 610 Arasındaki İlişki

BDS 315 : iç denetim fonksiyonunun bilgi ve tecrübesinin; dış denetçinin işletme ve çevresini tanımasında, ‘’önemli yanlışlık’’ risklerini belirlemesinde ve değerlendirmesinde dış denetçiyi nasıl bilgilendireceğini ele alır.

BDS 610: iç denetçi çalışmalarının kullanılması ve uygulanması ile ilgilidir.

BDS 315 ve BDS 610 arasındaki ilişkinin en önemli rolü ise iç ve dış denetçiler arasındaki etkin iletişimi sağlaması ve her 2 tarafta önemli hususlardan haberdar olmasıdır.

Çoğu işletmelerde iç denetim fonksiyonları organizasyon yapılarının içinde, proseslerde, ve prosedürlerde mevcuttur. Bu durum kurumların yapısına, büyüklüğüne, yönetim şekline, stratejisine, statüsüne, organizasyon yapısına, ihtiyaçlarına ve kapsamına göre değişiklikler gösterebilir.

İç denetçi tarafından elde edilen iç denetim fonksiyonunun denetim kanıtları, dış denetçinin sorumluluklarını, denetim prosedürlerinin niteliğini veya zamanlamasını, ve kapsamını değiştirir. Aynı zamanda, BDS, dış denetçinin yönlendirmesi, gözetimi ve gözden geçirmesi gibi doğrudan yardım sağlaması için iç denetçileri kullanmayı düşünmeleri halinde dış denetçinin sorumluluklarını ele alır.

Ek olarak, bir işletme içinde iç denetim fonksiyonunun uygulandığı prosedürleri uygulayan kişiler olabilir. İç tetkik sonuçlarının kanıt olarak kullanılabilmesi için kalite kontrol dahil sistematik ve disiplinli bir yaklaşımı benimseyen tarafsız ve yeterli bir fonksiyon gereklidir. Aksi halde,  bu tür prosedürler iç kontroller olarak değerlendirilecek ve bu tür prosedürlerin etkinliğine ilişkin kanıt elde edilmesi, denetçinin BDS 330’a uygun olarak değerlendirilmiş risklere karşı yapacağı işlerin bir parçası olacaktır.

BDS 330: Bağımsız Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşı Yapacağı İşler.

 Denetim Açısından Dış Denetçinin Sorumlulukları

·       İç denetçilerin dış denetim öncesinde kullanılması (ön bilgi edinmek için) dış denetçinin sorumluluklarını azaltmaz, sadece denetimi elinde kaynak olduğu için daha rahat geçirmesini sağlar.

•         Dış denetçi verilen denetim görüşünden kendisi sorumludur.
•         Bir dış denetçi yeterli fonksiyonlara sahip olmalıdır.
•         Sistematik ve disiplinli bir yaklaşımı benimsemiş olmalıdır.
•         Tarafsız olmalıdır.
•         Denetim sonuçlarını eksiksiz bir şekilde kanıt dokümanlarıyla tamamlamış olmalı ve raporlar hakkında bilgilendirme yapmalı ve erişimini sağlamalıdır.
•         Dış denetçi iç denetim fonksiyonu arasındaki koordinasyonu sağlamak için periyodik olarak toplantılar yapılmalıdır.
•         Dış denetçi, iç denetim fonksiyonunu önemli hususlarda haberdar etmesi gerekir.

  Dış Denetçinin Amaçları 

1. İç denetim fonksiyonunun çalışmasının iç denetçilerden doğrudan yardımın kullanılıp kullanılamayacağına ve kullanılacaksa hangi alanlarda ve ne düzeyde kullanılacağına karar vermek,

2. İç denetim fonksiyonunun çalışmasını kullanması halinde, bu çalışmanın denetim amaçları açısından yeterli olup olmayacağına karar vermek,

3. Doğrudan yardım sağlaması için iç denetçileri kullanması halinde, iç denetçilerin çalışmasını uygun bir biçimde yönlendirmek, gözetimini yapmak ve gözden geçirmek.

 
İç Denetim Fonksiyonunun Tanımı

İç denetim fonksiyonunun amaçları ve kapsamı işletmenin kurumsal yönetim süreçlerini, risk yönetimini ve iç kontrolünü değerlendirmek ve iyileştirmek amacıyla tasarlanan güvence ve danışmanlık faaliyetlerini içerir.

Kurumsal Yönetime İlişkin Faaliyetler

İç denetim fonksiyonu, risk ve kontrol bilgilerinin işletmenin uygun bölümlerine iletilmesi ile üst yönetimden sorumlu olanlar, iç denetçiler, dış denetçiler ve yönetim arasındaki iletişimin etkinliği, etik değerleri, performans yönetimi ve hesap verilebilirlik konularında kurumsal yönetim sürecini, bu sürecin amaçlarını yerine getirme açısından değerlendirebilir.

İç kontrole ilişkin faaliyetler

İç kontrolün değerlendirilmesi: İç denetim fonksiyonuna; kontrollerin gözden geçirilmesi, işleyişlerinin değerlendirilmesi ve kontrollerde yapılacak iyileştirmelere yönelik önerilerde bulunulması ile ilgili özel sorumluluk verilebilir. Böylece, iç denetim fonksiyonu kontrole ilişkin güvence sağlar.

Finansal bilgilerin ve faaliyet bilgilerinin incelenmesi: İç denetim fonksiyonuna finansal bilgilerin ve faaliyet bilgilerinin belirlenmesi, kaydedilmesi, ölçülmesi, sınıflandırılması ve raporlanması amacıyla kullanılan araçları gözden geçirme ve işlemlerin, bakiyelerin ve prosedürlerin ayrıntılı testi dâhil, münferit kalemlere ilişkin özel sorgulama yapılması görevi verilebilir.

İşletme faaliyetlerinin gözden geçirilmesi: İç denetim fonksiyonuna, işletmenin finansal olmayan faaliyetleri dâhil, işletme faaliyetlerinin verimliliğini, etkinliğini ve etkililiğini gözden geçirme görevi verilebilir.

Mevzuata uygunluğun gözden geçirilmesi: İç denetim fonksiyonuna mevzuata ve diğer dış yükümlülüklere ve yönetimin politika ve yönergeleri ile diğer iç yükümlülüklere uygunluğun gözden geçirilmesi görevi verilebilir.

Risk Yönetimine İlişkin Faaliyetler

İç denetim fonksiyonu, maruz kalınan önemli riskleri belirleyerek ve değerlendirerek risk yönetiminin ve iç kontrolün iyileştirilmesine katkıda bulunmak suretiyle (finansal raporlama sürecinin etkinliği dâhil) işletmeye yardımcı olabilir.

İç denetim fonksiyonu, hilenin tespit edilmesinde işletmeye yardımcı olacak prosedürler uygulayabilir.

İç Denetim Fonksiyonunun Çalışmasının Kullanılıp Kullanılamayacağına, Hangi Alanlarda ve Ne Düzeyde Kullanılabileceğine Karar Verilmesi

İç Denetim Fonksiyonunun Değerlendirilmesi

Tarafsızlık ve Yeterlilik:

Tarafsızlık; görevlerini yanlılığa, çıkar çatışmasına veya başkalarının mesleki muhakemeler üzerinde baskı oluşturmasına imkan vermeden gerçekleştirebilme kabiliyetini ifade eder.

İç denetim fonksiyonunun yeterliliği; fonksiyonun bir bütün olarak verilen görevleri özenli bir şekilde ve mesleki standartlara uygun olarak yerine getirmesini sağlayacak düzeyde bilgi ve yeteneklere sahip olduğunu ve bunların devamlılığını sağladığını ifade eder.

Bir dış denetçi, denetim amaçları açısından iç denetim fonksiyonunun çalışmasının kullanılıp kullanılamayacağına ve fonksiyonun niteliğine ve kapsamına karar verirken mesleki muhakemesini kullanır. Ve bunlara karar verirken iç denetim fonksiyonunun kurumsal statüsü ve ilgili politika ve prosedürlerin iç denetim tarafsızlığını hangi ölçüde desteklediği ve fonksiyonun yeterlilik düzeyi özellikle önemlidir.

Tarafsızlık ve yeterlilik bir bütün olarak değerlendirilir. İç denetçilerin tarafsızlığının yeterli düzeyde desteklenmesi ve fonksiyonunun yeterlilik düzeyinin daha yüksek olması, dış denetçinin fonksiyonun çalışmasını kullanma ihtimalini ve alanını arttırır.

Dış denetçinin değerlendirmesini yani tarafsızlığını etkileyebilen faktörler ise;

1. İç denetim fonksiyonunun yetkisi ve hesap verilebilirliği dahil kurumsal statüsünün; fonksiyonun tarafsız olma, çıkar çatışmasından ari olma veya başkalarının mesleki muhakemeler üzerinde baskısına imkan vermeyen yapıda olma kabiliyetini destekleyip desteklemediği,

2. İç denetim fonksiyonunun birbiriyle çelişen sorumluluklarının bulunup bulunmadığı,

3. Üst yönetim sorumlu olanların iç denetim fonksiyonu ile ilgili istihdam kararlarının gözetimini yapıp yapmadığı,

4. İç denetim fonksiyonuna yönelik yönetim veya üst yönetimden sorumlu olanlar tarafından getirilmiş kısıtlamaların veya engellemelerin bulunup bulunmadığı,

5. İç denetçilerin ilgili meslek kuruluşlarının üyesi olup olmadığı ve üyelerinin tarafsızlığa yönelik olarak ilgili mesleki standartlara uygunluk yükümlülüğünü getirip getirmediği veya iç politikalarının aynı amaçları başarıp başaramadığı.

Dış denetçinin kararını etkileyecek faktörler ise;

1. İç denetim fonksiyonunun işletme büyüklüğü ve faaliyetlerinin niteliğiyle orantılı olarak uygun ve yeterli kaynaklara sahip olup olmadığı,

2. İç denetimler için iç denetçilerin işe alınması, eğitilmesi ve görevlendirilmesine ilişkin yerleşmiş politikaların bulunup bulunmadığı,

3. İç denetçilerin, denetim konularında yeterli teknik eğitiminin ve uzmanlığının bulunup bulunmadığı,

4. İç denetçilerin işletmenin finansal raporlamasına ve geçerli finansal raporlama çerçevesine ilişkin gerekli bilgiye sahip olup olmadığı ve iç denetim fonksiyonunun, işletmenin finansal tablolarına ilişkin çalışmaları gerçekleştirmek için gerekli becerileri taşıyıp taşımadığı ve mesleki kuruluşlara üyeliklerinin bulunup bulunmadığı.

Sistematik ve Disiplinli Yaklaşımın Uygulanması:

İç denetim fonksiyonunun faaliyetlerinin planlanması, yürütülmesi, gözetimi, gözden geçirilmesi ve belgelendirilmesinde sistematik ve disiplinli bir yaklaşım uygulanması gibi faaliyetleri içerir.

İç denetim fonksiyonunun sistematik ve disiplinli bir yaklaşım uygulayıp uygulamadığına ilişkin dış denetçinin vereceği kararı etkileyebilecek faktörler ise;

1. Risk değerlendirmesi, çalışma programları, belgelendirme ve raporlama gibi alanları kapsayan yazılı iç denetim prosedürlerinin veya rehberlerin varlığı, yeterliliği ve kullanımı ile bunların niteliğinin ve kapsamının işletmenin büyüklüğü ve şartlarına orantılı olması,

2.İç denetim fonksiyonunun uygun kalite kontrol politika ve prosedürlerinin bulunup bulunmadığı.

İç Denetim Fonksiyonunun Çalışmalarının Kullanılamayacağı Durumlar:

1. Dış denetçinin, iç denetim fonksiyonunun kurumsal statüsünün ve ilgili politika ve prosedürlerin, iç denetçilerin tarafsızlığını yeterli şekilde destekleyip desteklemediği, iç denetim fonksiyonunun yeterlik düzeyi ile sistematik ve disiplinli bir yaklaşım uygulayıp uygulamadığına ilişkin değerlendirmesi, fonksiyonun çalışmasının kalitesine yönelik risklerin oldukça önemli olduğuna işaret edebilir ve böyle bir durumda fonksiyonun herhangi bir çalışmasının denetim kanıtı olarak kullanılması uygun değildir.

2. İç denetim fonksiyonunun kurumsal statüsü, özellikle iç denetçilerin tarafsızlığına yönelik tehditlerin değerlendirilmesinde önemlidir. İç denetim fonksiyonu yönetime raporlama yapıyorsa ve bu tehdidi kabul edilebilir bir düzeye indirecek yeterlikte önlemler sağlamıyorsa, bu durum fonksiyonun tarafsızlığına yönelik önemli bir tehdit olarak değerlendirilecektir.

3. Etik Kurallara göre dış denetçi, bağımsız denetim müşterisine iç denetim hizmeti sağlamaya yönelik bir işi kabul ettiğinde -mevzuat tarafından yasaklanmamışsa- ve bu hizmetin sonuçları denetimin yürütülmesi sırasında kullanıldığında kendi kendini denetleme tehdidi ortaya çıkmaktadır.

Kullanılabilecek İç Denetim Fonksiyonu Çalışmasının Niteliğine ve Kapsamına İlişkin Kararı Etkileyen Faktörler:

İç denetim fonksiyonunun yapılan veya yapılması planlanan çalışmasının kapsamı ve niteliğinin, dış denetçinin BDS 300 (Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminin Planlanması)’e uygun olarak oluşturulmuş olduğu genel denetim stratejisi ve denetim planıyla ilgili olup olmadığının belirlenmesi gerekir.

İç denetim fonksiyonunun, dış denetçi tarafından kullanılabilecek çalışmasına ilişkin örnekler;

• Kontrollerin işleyiş etkinliğinin test edilmesi,
• Sınırlı muhakeme içeren maddi doğrulama prosedürleri,
• Stok sayımlarının gözlemlenmesi,
• Finansal raporlamayla ilgili bilgi sistemi üzerinden işlemlerin takip edilmesi.

Denetim Prosedürlerinin Planlanması ile Uygulanması ve Sonuçların Değerlendirilmesinde Yapılan Muhakemeler:

Denetim prosedürlerinin planlanması ile uygulanması ve denetim kanıtının değerlendirilmesinde ne kadar çok muhakeme yapması gerekiyorsa bir dış denetçinin daha fazla prosedürü doğrudan kendisinin uygulaması gerekir. İç denetçi fonksiyon çalışmasını tek başına kullanmak, dış denetçiye yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlamayacaktır.

Önemli muhakemelere örnek olarak;

•      “Önemli yanlışlık” risklerinin değerlendirilmesi,
•        Uygulanan testlerin yeterliliğinin değerlendirilmesi,
•        Yönetimin işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmasının uygunluğunun değerlendirilmesi,
•        Önemli muhasebe tahminlerinin değerlendirilmesi,
•    Finansal tablo açıklamalarının yeterliliğinin ve denetçi raporunu etkileyen diğer hususların değerlendirilmesi.

Değerlendirilmiş Önemli Yanlışlık Riski:

Bir işletme de değerlendirilmiş önemli yanlışlık riski ne kadar yüksekse, denetim prosedürlerinin planlanması ile uygulanması ve sonuçlarının değerlendirilmesinde daha fazla muhakeme yapılması gerekir. Bu tür durumlarda, dış denetçinin daha fazla prosedürü doğrudan kendisinin uygulaması gerekir ve dolayısıyla dış denetçi yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek amacıyla iç denetim fonksiyonunun çalışmasını daha az kullanır. Değerlendirilmiş “önemli yanlışlık” riskleri arttıkça, dış denetçinin ihtiyaç duyacağı ikna edici denetim kanıtı miktarı artmış olacağından dış denetçinin daha çok çalışmayı doğrudan kendisinin yapması gereklidir.

Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim:

Dış denetçinin genel hatlarıyla denetimin planlanan kapsam ve zamanlamasını üst yönetimden sorumlu olanlara bildirmesi zorunludur. İç denetim fonksiyonunun çalışmasının planlanan kullanımı, dış denetçinin genel denetim stratejisinin bir parçasıdır ve bu nedenle üst yönetimden sorumlu olanların önerilen denetim yaklaşımını anlamaları için gereklidir.

İç Denetim Fonksiyonunun Çalışmasının Kullanılması

İç Denetim Fonksiyonu ile Koordinasyon ve Müzakere

İç denetim fonksiyonunun çalışmasının kullanılmasında karşılıklı faaliyetlerin koordinasyonlarının sağlanabilmesi için plan hakkında müzakere yapılır. Plan, çalışmanın zamanlanması, yapılan çalışmanın niteliği, denetim kapsamı, finansal tablolar için belirlenen önemlilik ve performans önemliliği, kalemlerin seçiminde ve örneklem büyüklüğünün belirlenmesinde kullanılması önerilen yöntemler, yapılan çalışmaların belgelendirilmesi, gözden geçirme ve raporlama prosedürlerini içerir.

Dış Denetçi ve İç Denetim Fonksiyonunu etkin ve güncel tutabilmesi için dönem boyunca uygun aralıklarla toplantılar yapması, fonksiyonu etkileyebilecek önemli hususlar ve raporlar hakkında bilgilendirilme yapması ve bunların erişiminin sağlanması gerekir.

İç denetim fonksiyonu tarafından gerçekleştirilen çalışmanın ve ulaştığı sonuçların kalitesinin değerlendirilmesi amacıyla dış denetçi tarafından uygulanabilecek prosedürler ise;

1. İç denetim fonksiyonu içerisindeki uygun kişilerin sorgulanması,

2. İç denetim fonksiyonu tarafından uygulanan prosedürlerin gözlemlenmesi,

3. İç denetim fonksiyonunun çalışma programının ve çalışma kâğıtlarının gözden geçirilmesi.

Yeniden Uygulama:

Yeniden uygulama, iç denetim fonksiyonu tarafından ulaşılan sonuçları doğrulamak amacıyla dış denetçi tarafından bağımsız olarak prosedürlerin icra edilmesini içerir. İç denetim fonksiyonunun çalışmasının kullandığı her alan için dış denetçi tarafından yeniden uygulama yapılması gerekli değil ise dış denetçinin kullanmayı planladığı iç denetim fonksiyonunun bir bütün olarak çalışmasına kısmi yeniden uygulama yapılması zorunludur. Dış denetçinin; denetim prosedürlerinin planlanması, uygulanması ile sonuçlarının değerlendirilmesinde, iç denetim fonksiyonu tarafından daha fazla muhakeme kullanılan alanlarda ve önemli yanlışlık risklerinin yüksek olduğu alanlarda yeniden uygulama yapması gerekecektir.

Doğrudan Yardım Sağlaması İçin İç Denetçilerin Kullanılıp Kullanılamayacağına, Hangi Alanlarda ve Ne Düzeyde Kullanılabileceğine Karar Verilmesi

Denetim Amaçları Açısından Doğrudan Yardım Sağlaması İçin İç Denetçilerin Kullanılıp Kullanılamayacağına Karar Verilmesi

Tarafsızlık, önerilen çalışmayı yanlılığa, çıkar çatışmasına veya başkalarının mesleki muhakemeler üzerinde baskı oluşturmasına imkan vermeden gerçekleştirebilme kabiliyetini ifade eder.

İç denetçilerin tarafsızlığına yönelik tehditler vardır. Bu tehditlerin varlığına ve önemine ilişkin değerlendirmede;

1. İç denetim fonksiyonunun kurumsal statüsünün ve ilgili politika ve prosedürlerin iç denetçilerin tarafsızlığını destekleme düzeyi,

2. İşletme kısmında sorumlu olan kişiyle ailevi veya kişisel ilişkiler,

3. İşletme departmanı veya bölümü ile bağlantısı,

4. İşletmedeki önemli finansal çıkaralar.

Doğrudan Yardım Sağlayan İç Denetçilerin Görevlendirilebileceği Çalışmanın Niteliğine ve Kapsamına Karar Verilmesi

İç denetçilerin görevlendirebileceği çalışmanın niteliği ve kapsamı belirlenirken, dış denetçi çalışmanın, görevlendirmenin uygun olacağı alanlarda sınırlı olmasına dikkat eder.

Ek olarak, BDS 505 (Dış Teyitler)’e göre dış denetçi dış teyit talepleri üzerindeki kontrolü muhafaza etmek ve dış teyit prosedürlerinin sonuçlarını değerlendirmek zorundadır, bu sorumluluk iç denetçiye verilmez. Dış denetimlerde yapılması gereken çalışmalarda iç denetçinin doğrudan yardım sağlaması, aşırı kullanılması, dış denetimin bağımsızlığıyla ilgili algıları etkileyebilir.

Doğrudan Yardım Sağlaması İçin İç Denetçilerin Kullanılması

İç denetim fonksiyonunda yer alan kişilerin, dış denetçilerin finansal tablolara ilişkin görüş verirken zorunluğu tutulduğu bağımsızlığa sahip olmamaları sebebiyle; doğrudan yardım sağlayan iç denetçiler tarafından yürütülen çalışmanın dış denetçi tarafından yönlendirilmesi, gözetimi ve gözden geçirilmesi, denetim ekibi üyeleri tarafından yapılan çalışmaya kıyasla farklı nitelikte ve daha yoğun olacaktır.

İç denetçiler tarafından yürütülen çalışmayı gözden geçirirken dış denetçinin dikkate alması gereken hususlar ise;

1. Elde edilen kanıt dokümanların şartlar altında yeterli ve uygun olmadığını,

2. Elde edilen kanıtların ulaşılan sonuçları destekleyip desteklemediğini içerir.